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Durante las últimas semanas la Corte Constitucional ha sido protagonista por la publicación de los comunicados sobre las sentencias de constitucionalidad de algunas normas que integran la última reforma tributaria; es decir, la Ley 2277 de 2022.
A partir de dichos comunicados hemos evidenciado que las decisiones de la Corte principalmente se orientan de tres maneras: inconstitucionalidad (como sucedió con la contribución para el ICFES). La declaratoria de constitucionalidad (en relación con los impuestos saludables) y la constitucionalidad condicionada, a la cual nos referiremos en este análisis.
Esta última se caracteriza porque la Corte, a pesar de identificar vicios de constitucionalidad de una norma, condiciona su interpretación o modula su fallo de manera que la disposición sea aplicable en Colombia, lo cual sucedió con las modificaciones al impuesto de timbre, la sobretasa del impuesto sobre la renta para las hidroeléctricas y el nuevo régimen de tributación de las zonas francas.
Con base en esto, queremos hacer dos reflexiones: la primera, en relación con la calidad de las normas tributarias que desarrollamos, debatimos y expedimos en Colombia. Y, la segunda, la función que cumple la Corte Constitucional en el debate de este tipo de asuntos.
Sobre el primer tema propuesto, es claro que no hay reforma tributaria perfecta, que resulte cómoda para todos los actores económicos, sociales y políticos en Colombia. Por lo tanto, es factible que los cambios introducidos en una ley sean susceptibles de un debate sobre su constitucionalidad, especialmente si estos afectan un mercado específico al incrementar sus costos fiscales.
Sin embargo, las últimas reformas y su análisis han demostrado, que en los últimos años tanto el Gobierno Nacional, como el Legislativo, han presentado y aprobado normas con errores realmente notorios en materia constitucional, cuya incidencia en el mercado no ha sido menor.
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Los errores enunciados van desde el trámite formal de las normas hasta la omisión de aspectos técnicamente constitucionales.
El ejemplo más diciente de las deficiencias de nuestro legislador se evidencia en la expedición de la Ley 1943 de 2018, la primera ley de financiamiento o “reforma tributaria” del gobierno de Iván Duque, la cual fue declarada inexequible en su totalidad por una violación evidente del trámite legislativo (sentencia C-481 de 2019). Este error, que no es menor, pone en entredicho y genera serios cuestionamientos acerca de la rigurosidad de todas las partes que intervinieron en el proceso. Del afán no queda sino el cansancio.
Desde la perspectiva técnica, otro ejemplo de la falta de rigurosidad, tanto del Gobierno Nacional como de los congresistas, es la creación del impuesto solidario al covid-19, el cual fue declarado inexequible por el control automático de la Corte Constitucional por una violación flagrante del principio de equidad tributaria y de los requisitos que debe cumplir el Gobierno Nacional para crear impuestos en un estado de excepción.
Contrario a lo que muchos pudieran pensar, vale la pena preguntarnos si quienes diseñan dichos impuestos no consideran el abierto riesgo de su declaratoria de inconstitucionalidad por introducir normas que son evidentemente contrarias a la Constitución.
Otros casos más recientes son las normas introducidas mediante la reforma tributaria. Aunque la Corte no declaró la inconstitucionalidad de estas normas, asunto sobre el cual nos pronunciaremos más adelante, en sus comunicados sí ha advertido vicios de inconstitucionalidad, por lo que ha sostenido su exequibilidad de manera condicionada.
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Por ejemplo, con la sentencia C-389 de 2023, el tribunal reconoció que la sobretasa introducida al sector hidroeléctrico podría generar un trato inconstitucional por falta de equidad entre aquellas empresas que se dedican exclusivamente a dichas actividades, respecto a otras que perciben diferentes tipos de ingreso. Por esto condicionó la interpretación de la norma de manera que la sobretasa solo afecte la actividad de generación de energía eléctrica mediante recursos hídricos.
Adicionalmente, por medio de la sentencia C-405 de 2023, la Corte identificó que la modificación del impuesto de timbre podría gravar transacciones que no consideran realmente la capacidad contributiva de quienes la realizarían; por ende, exhortó al legislador a establecer un tratamiento tributario diferenciado frente a dichas transacciones.
Finalmente, dicha corporación aún estudia medidas como el impuesto sobre plásticos de un solo uso y la limitación de la deducibilidad del pago de regalías. Normas que, a juicio de varios expertos en la materia, deberían ser inexequibles por vulnerar los principios de legalidad y equidad en materia tributaria. Estos litigios aún no están resueltos.
Así, estos antecedentes nos permiten cuestionar la idoneidad con la que se construyen en política fiscal y en los proyectos de ley en materia tributaria, y, en igual medida, la participación del Congreso en estos asuntos.
No es apropiado que exista un grado de litigiosidad tan alto sobre este tipo de disposiciones, y en particular, que la Corte tenga que intervenir condicionando su aplicación para que estas funcionen en el ordenamiento jurídico.
Por otra parte, con respecto a la segunda reflexión planteada, consideramos importante llamar la atención sobre el papel de la Corte en el estudio de las normas tributarias, y si es oportuno, desde la perspectiva del principio de legalidad, que la Corte mantenga la exequibilidad de normas en las que reconoce vicios de inconstitucionalidad, condicionando su aplicación.
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Sobre este asunto, recordemos que las obligaciones tributarias deben ser creadas solo por medio de la ley, de manera que el legislador debe definir todos los elementos del tributo (particularmente en impuestos nacionales).
Por lo tanto, como evidenciamos en el caso de la sobretasa al sector hidroeléctrico, a pesar de que se evidenciaron vicios de inequidad, la Corte decidió que la medida sería exequible segmentando la base gravable sobre la cual la sobretasa sería aplicada, aspecto que no fue considerado legalmente, por lo que persiste el debate: ¿el tribunal está legislando?
De ese modo se puede afirmar que la Corte no ha dado respuestas contundentes sobre la constitucionalidad de medidas tributarias, sino que, al modular o condicionar sus sentencias, mantiene vigentes normas que son claramente inconstitucionales. Algunos de estos ejemplos fueron la declaratoria de constitucionalidad del impuesto sobre la renta CREE mediante la sentencia C-465 de 2014, y la exequibilidad de las disposiciones de la Ley 1943 de 2018 durante el año gravable 2019, y otros ejemplos mencionados.
En nuestro parecer, este tipo de decisiones ponen en riesgo el principio de legalidad como garantía de los ciudadanos frente al poder del Estado, puesto que la Corte no debería “rescatar” la constitucionalidad de una medida sobre la cual ya identificó vulneraciones a la Constitución, y, en especial, con el argumento de un posible impacto en el recaudo por la inconstitucionalidad de las medidas.
En conclusión, vale la pena que el Gobierno Nacional y el Congreso reflexionen sobre cómo se presentan y redactan normas tributarias; igualmente, reconocemos que la tarea de la Corte no es nada sencilla, puesto que una norma mal diseñada no solo afecta al Gobierno en el cálculo del recaudo esperado, sino a los contribuyentes que prácticamente cada dos años tenemos que enfrentar una nueva reforma junto con la incertidumbre de si van a ser declaradas inexequibles durante el año siguiente a su aprobación, afectando las decisiones de inversión y desarrollo económico del país.
* Observatorio de Hacienda Pública y Derecho Tributario, Universidad del Rosario.
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